税收原则-陈勇：《晚清海关洋税的分成制度探析》

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原文标题：陈勇：《晚清海关洋税的分成制度探析》

原刊《近代史研究》2012年第2期

【内容提要】 海关洋税被视为经制外的新增税项，晚清政府开始有意将其纳入经制管理的轨道，但未能实行。在财权下移的背景下，洋税的“尽收尽解”使关税收支确数成为一个“未知领域”，中央不得其详。分成扣款促成外籍税务司全面介入中国关税的征收，在关权受损的同时，也使清廷得以“以税司之报告，核监督之账目”，基本解决了关税征收过程中存在的信息不对称问题；而“按税课之盈绌，坐扣经费之多寡”的经费提取原则，在将海关经费纳入正式经

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费系列的同时，也在一定程度上改变了关税分配过程中存在的“激励不兼容”状况。晚清政府的汲取政策，特别是清末的财政摊派，导致分成制的破坏。分成制的运作显示了晚清中央政府企图加强财政集权的努力。
【关 键 词】晚清海关/洋税/分成/财政收支
清朝政府恪守“国家出入有经，用度有制”的财政收支原则。这种经制原则在强调国家每年正常财政收支都有相对固定额度的同时，却并未为中央和地方各项事务的经常性用度提供充足的财力保证，因此有学者将这种存在支出缺口的财政体制称为不完全财政。①其实，在财政收入方面，这种具有鲜明定额化特点、缺乏应有弹性的财政体制，未尝不存在一种收入上的“缺口”，即仍然有部分财政收入并没有被纳入“经制”范围之内，而成为地方政府或地方财政机构非正式收入的来源。也就是说，在财政收支的经制范围之外，仍存在一个中央预留给地方政府或财政机构自为经理的财政空间。②清代前期，这种收与支均留有缺口的财政体制，并未给国家行政的运行造成不便，相反，中央与地方得以在各自的财政空间里，便宜行事，互不冲突。③究而言之，这种格局的维系归因于清代前期没有发生大的财政危机，中央财政收支基本上均能限制在经制范围内平稳运作。迨至晚清，中国遭遇千年未有之变局，传统的财政体制亦遭到新形势的挑战，一方面，大量经制外的财政收入出现，如厘金、鸦片税、洋关税，为地方财政空间的拓展提供了契机；另一方面，经制外的财政支出规模也日益膨胀，如战争赔款、外债、新政经费，而中央政府却无法从原有的经制范围内获取足够的财政资源予以应付。④地方财政空间的不断扩张与经制范围的相对收缩，形成了晚清时期财权下移的基本态势。⑤传统经制财政原则的难以为继，使清廷认识到改革既有财政规制的必要，同时也激发了中央政府收拾其财政“失地”的努力。借助于行政手段，晚清中央政府开始着意剥夺、挤压这种地方财权赖以存在的自为空间，试图将经制外的收支项目纳入到规范管理的轨道，置于中央财政的集中掌控之下。洋税分成即可被视为晚清政府这种财政收支规范化、财权集中化努力的一个方面。
晚清时期是中国海关制度转型的重要阶段，亦是关税管理方式发生显著变动的时期，洋税分成当是其中一个不应忽视的环节。⑥根据征课对象或征课机构的不同，晚清时期的海关税收可分为海关常税和海关洋税两种。⑦较经制内的常税而言，洋税被视为经制外的新增税项，但其税收规模和增收的潜力则远胜于常税。因此，伴随着洋税收入的节节攀升，清政府对其控制意愿也进一步加强。分成制的出台，虽起因于偿还外国赔款的需要，但其继续推行和进一步推广则充分反映出晚清政府试图对洋税加强控制，将其纳入规范化、集中化管理的意图。在近代海关史研究中，研究者多以外籍税务司制度的演进为中心线索，着重强调外力冲击对海关制度的影响，这方面已有丰厚的成果积累。本文则以洋税分成为切入点，试图从晚清政府规范财政的改革需要出发，探究海关制度演变的内在动因。
一
清代前期，东南沿海虽设有江、浙、闽、粤四海关，但主要由粤海关征收夷税，其他海关主要针对国内商民征收常税。⑧唯其时粤海关在税收考核上常、夷不分，清政府将其一并视为常税，纳入经制范围实行定额制管理。所谓定额制，即“入有额征，动有额支，解有额拨”，中央政府规定一个年度征课的底线即税收定额，海关监督每年只要完成规定的税收定额，并按时听从户部的拨解即可。年度奏销时，户部“稽其额而议之”，就是否达到各项定额进行考核，以确定对海关监督的奖叙或者赔补。⑨如道光初期，粤海关常、夷两税合在一起的税额是899064两，并分成三部分，即正额40000两，铜斤水脚银3564两，盈余855500两。前两项按户部的指令如额解往广东藩司，后者部分径解户部，部分由户部转解内务府。无疑，在关税收入定额之外，仍然存在一个不为中央所完全知悉的额外之余；而没有列入经制之内的开支，如监督的俸银，差役、家丁、幕友、书吏的工食、津贴以及海关办公经费，则构成了关税支出的缺口。⑩以额外之余来弥补这些支出缺口，所剩的余额即是海关监督的利润。尽管中央对额外之余有“尽收尽解”的要求，但是否如此办理，则要看中央督饬的力度和海关监督的“觉悟”。一般来说，海关监督分四个方向处置这笔利润余额，一象征性地将部分溢额报户部归公；一传办方物，孝敬皇帝以邀恩宠；一馈赠上级，作为进阶之资；一归入私囊。因此，汤象龙先生将这种关税分配制度称为包税制。(11)显然，这里也存在一个可供海关监督自为经理的财政空间。
五口通商后，沿海四关均可对外开放征收夷税，除粤海关外，其他三关四口的夷税并非经制所有，为使这笔新增税项为中央所能控制，晚清政府开始有意将其纳入经制范围内实行定额制管理。但这里存在技术、制度两个方面的问题：技术方面，“现在甫准通商，其贸易之衰旺难以悬拟”，夷税税额即难定准；制度方面的考虑是，粤海关的税收定额是在一口通商的前提下制定的，现在既分五口通商，粤海关必因货源分流而难以完成原定定额，将会影响经制体制的运作。基于以上考虑，清廷决定：三关夷税暂缓定额，三年后“察看各口每年可征税银各若干，比较准确，再将粤海关原额银匀归五口，作为定额”。(12)此后中外贸易的发展带动了夷税的增收，粤海关夷税非但没有因其他口岸的开放而衰减，相反“不但有盈无绌，抑且多至逾倍”(13)，如再加上其他三关的夷税，则夷税整体规模远远大于一口通商时期粤海关的税收，清政府担心五口通商对经制体制的影响事实上是多余的。三关夷税的定额因贸易的衰旺难以悬拟而一拖再拖，最后遂搁置不论。因此五口通商时期，除粤海关夷税本来就并在常税内实行定额管理外(14)，江、浙、闽三关的夷税并没有被纳入经制范围，而是与常税分开管理，实行“尽收尽解”。
所谓“尽收尽解”，它的完整表述是：“征无额者尽收尽解，支无额者实用实销”，收、支相抵后的余额全数上解中央。显然，在收、支两方面，尽收尽解均给足了海关监督上下其手的活动空间。在没有一种有效监督机制的情况下，要保证海关监督不征多报少或支少销多几乎是不可能的。但中枢机构对此却抱有信心，通商大臣耆英解释道：
夷商完税，旧例系由洋商代缴，而新例则由各夷领事查明货色，将例应交银若干，径报海关，一面按卯赴银号照数完纳，如有完不足数，统由领事担保，不惟书役无从染指，即洋商亦无从分肥。但能于其货船进口之时，按照新定章程，实力查察，免致内地奸商勾通偷漏，则领事所报税银之数，与海关所收之数，靡不针孔相符，锱铢无爽，既不致稍滋流弊，亦不能另有羡余，即使尽收尽解，亦无虞弊溷。(15)
但事实上，这只能是清廷

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单方面的愿望，不但外国领事并没有保全中国关税的权利和义务，而且有的领事本人就是商人，结果就出现了威尔特所描述的那种情形：“但有机会便偷漏税课的情形，在中国和外国商人两方面都非常流行”，领事报关和担保既不能有效遏制夷商的偷漏，更无法阻止关吏舞弊和海关监督的欺隐瞒报，“人人都知道，呈报的进口货不见得有一半，而海关的出口货账目，也不过是账面文章罢了”。(16)唯其时经制体制尚能维持清廷财政的运行，而海关监督的欺隐瞒报也不至表露得过于放肆而无端招致户部的斥责和皇帝的恶感，中央政府也能从夷税的节节攀升中分享到海关监督报效出来的关税增收的部分成果，双方在默契中尚能维持一段相安无事的平静。
但这种平静局面很快结束。咸丰军兴以后，清廷财政状况开始恶化，赋税重区为太平军所占，供应京师的钱粮孔道又被切断，面对激增的军费，户部无款可拨，只得允准地方政府“就地筹饷，自求生理”。经制外的财政机构和收支项目随之大量出现，如厘金局卡的滥设滥收，鸦片税厘的私征私支等，这些税源一开始就掌握在地方大员之手，详情中央难以与闻。地方自为经理的财政空间得以夯实和拓展，遂成为地方财政逐渐成形的基础。第二次鸦片战争巨额军费的支出和战争赔款，更使困顿的中央财政雪上加霜，经制体制难以维持战时财政，更无法为即将到来的巨额赔款提供充足的款源，加强对包括夷税在内的经制外财源的整顿和有效控制势在必行。海关夷税因尽收尽解，没有定额限制，关吏视为利薮侵蚀中饱，自不待言；各省督抚也因有“就地筹饷”之责，往往隐匿、截留本地关税以充地方军政之用，关税收支确数成为一个“未知领域”，中央不得其详。中枢大臣文祥就曾指责通商大臣薛焕“近三年来根本没有报过一篇账”，声言：如果在海关里没有外国人的帮忙，将会无法处理赔款问题，“用中国人不行，因为显然他们都不按照实征数目呈报”。(17)围绕关税资源的争夺，中央与地方财权之间的矛盾开始显现。要将夷税纳入清廷所期望的规范化、集中化管理的轨道，使中央政府既可周知各海关夷税收入的准确数字，又能保证海关监督真正的尽收尽解，必须解决以下两个方面的问题：一、信息不对称问题，即中央政府和基层海关在获取关税信息准确性方面是有差异的，前者总是处于不利的地位；二、激励不兼容问题，中央政府与海关监督存在各自的利益取向，尚无一种有效的激励机制能使两者利益目标加以契合。显然，这两个问题在传统的经制框架中均难以有效解决。第二次鸦片战争结束后列强抛出的赔款方案，迫使清政府以牺牲关权为代价来确保赔款的按时偿付，不过，该方案的履行在客观上也为清廷提供了解决以上问题的契机。
1860年《中英续增专条》等条约规定：中方应付英法两国赔款各800万两，在通商各关所纳洋税(不再称夷税)中按结分成扣归。(18)每结各扣缴二成(计四成)，扣成的基数为洋税正税。但分成扣归的偿付原则并非一条孤立的条款，它隐含着一个该条约文本所未载明的预设前提，那就是由外籍税务司负责掌控中国关税的征收。其实早在1854年，江海关即成立了由外国人组成的税务管理委员会来负责该关税收工作，只是当时仅作为地方经验并未得到清廷的正式认可。1858年中英《通商章程善后条约》规定：“各口划一管理”，“仍凭总理大臣邀请英人帮办税务并严查漏税”(19)，这种地方经验遂获得条约的支持，并于1859年后向沿海诸关推行。分成扣款将对外赔款与洋税收入紧密挂钩，又从赔款需要方面进一步促成外籍税务司全面介入中国关税的征收。
在外籍税务司所掌控的新海关(即洋关)中，洋税的估验、稽核均由税务司负责，海关监督仅负责洋税的奏销和税款的收存、上解，税务司所掌握的关税信息对海关监督的账目构成了督察。每一结期结束，英法领事均亲自查对各口税务司税收档册，与该口监督呈报的缴税数目核对无误，始确定四成洋税的具体数额作为该期应缴赔款数。四成洋税数额一旦确定，清户部即无权指拨这笔税款，地方政府更无法动用。但分成扣款的运作却让晚清中央政府得以全悉海关洋税这块“未知领域”的底细，解决了困扰清廷已久的洋税征收方面存在的信息不对称问题，虽关权有损，清廷亦在所不惜。正如恭亲王奕K3W602.JPG所奏：
各该监督历来征收关税，往往以多报少，隐匿侵蚀，积习相沿，无从澈底查清。兹该夷因扣缴二成之故，每届三个月，必将收纳总数查对清楚，各该监督无从隐匿。是该夷仅为扣缴二成起见，而嗣后户部转可将报明扣缴二成之数核算收纳总数，竟可丝毫悉入国帑，不能稍有侵蚀，于关税积弊为之廓清，似于关务有益。(20)
这种想法后来被奕K3W602.JPG概括为“以扣款之多寡，核税饷之盈绌”。(21)清政府确信由外籍税务司监收、领事查核的四成扣款的数据是准确无误的，那么据此匡算余下的六成洋税数额也应是真实的，凭借这一逻辑，清政府自认为对洋税收入总数有了准确地把握。乃至1866年上半年赔款即将完案，总理衙门早早就做出了外籍税务司制度和四成洋税名目继续保留的决定。奏折称：
查现在各口洋税，立有全［会］单，扣归二成，并有夷人帮同司理税务征收数目……第扣款既清，稽核无凭，侵蚀之弊又虞丛生。臣等拟届其时……或令夷人仍帮同司税，厚以廪饩，令其据实咨报总理衙门及户部，总期层层稽核，似不致弊混。(22)
这样赔款虽清，清政府仍可“以税司之报告，核监督之账目”，使其“两相对照，无可假借”，起到“如石验金”的效果(23)，减少关吏侵蚀中饱的机会。清廷相信，“入数不清则出数不明”，洋税收入既清，支出也就尽在掌握之中了。
二
洋税分成将洋税正税分成两个部分，即四成洋税和六成洋税。四成洋税开始用于偿付英法赔款，1866年赔款清偿后作为解部专款，名目仍存，成为户部财库一笔可观的进项(24)；六成洋税被存留各关，以备各项要需。但是这并非洋税分成的全部内容，因为其一，四成、六成洋税的分成基数仅针对洋税正税。所谓洋税正税即洋商船只各税项下正税部分，包括洋货进口正税、土货出口正税、土货进口正税、洋药土膏进出口正税四项之和。(25)除了正税之外，子口半税、复进口半税、华洋船钞、华商轮船各税、洋药厘金等款目虽同属洋税，并不在此次四、六分成之列。(26)其二，六成洋税虽留存各关以备各项要需，但仍处于中央政府的随时指拨之下，还需要进行再次分配。因此，清廷在洋税正税四、六成分配的基础上，又将分成制推广到华商轮船各税、船钞、罚没等款项上。如此，则构成了洋税分成的基本框架。
洋税分成涉及中央与地方财政机构的利益分配，因此是关税奏销必须具体申述的内容。根据清季洋税奏销制度，每一结算期间结束后，海关监督即要将关税相关款目的分成情况销算明白，逐款逐项起造奏销清册上报户部，请求核准，一些需要分成的款目销算还需遵从一定的程序和某些惯例。因此，我们通过考察相关款目分成销算的流程，即可悉知清季海关洋税分成的基本概况。
1.洋税正税的分成销算
前已论及，四成洋税的扣成基数是四项正税之和。四成洋税扣出后，正税尚余六成，中间经过三项扣项即倾熔火耗、海关经费和出使经费后，余银仍名六成洋税。倾熔火耗是指海关收到税款后，在运解、倾熔过程中由于税银成色低潮和熔销损耗给海关银号带来的损失。五口通商之前，各海关即有火耗名目，不过是在税外加征，且各关征例不一，往往和海关经费混在一起。五口通商时期，除粤海、津海等关每百两准销耗银一两二钱，江海、闽海等关向系每百两准销二两。1863年后清廷加强了对耗银的管理，规定各关每征正税一两，可以提取一分二厘用于补贴税关银号的损耗，不再归入经费，海关在税收项下作为支出，年终报部核销。(27)海关经费是指海关在征税过程中发生的费用，包括新关委员、书役人等的薪水饭食、办公用费和本关税务司薪俸经费(有的海关还代支别关税务司薪俸)。各关情况不同，支给的比例也异，有“按八分留支者，有按五分留支者，有按一分零留支者，并无一定”。(28)江海关夷税所需费用向于零税内随时动支，并无定额，1861年零税名目取消，因此关道吴煦要求在所收洋税中每两酌提五分经费(29)；1862年2月，津海关获准在洋税正税内每两扣提八分，以充华洋员弁薪工一切经费，不敷时在洋药厘捐项下拨补(30)；同年粤海关监督要求仿照津海关成案，在进出口洋税项下每两坐扣银八分，为支销经费之用(31)；九江关也依天津例，提八分经费；江汉关经户部议定只能扣银六分。(32)出使经费即专门用于使臣出使各国的费用，初无定额。1876年11月鉴于使臣常驻各国，事属经久，奏准于海关六成洋税项下动用，初定为在各海关余剩六成洋税中扣除一成，定期于季末汇与上海道台，1878年6月总理衙门及户部要求，此项拨款增至一成半(33)，即15％。以上各款目的销算公式为：
四成洋税＝正税×40％
提取倾熔火耗＝正税×1.2％
提取八分经费＝正税×8％(或6％、5％等)
出使经费＝(正税－四成洋税－倾熔火耗－八分经费)×10％(或15％)
六成洋税＝正税总额－四成洋税－倾熔火耗－八分经费－出使经费
2.华商轮船各税的分成销算
1874年3月，总理衙门采纳总税务司的建议，同意华商轮船与外商洋船于通商口岸划一办理，即华轮与洋船在纳税环节上同等待遇，均在洋关报纳，华商轮船关税自然也被纳入洋税系列。由于华商轮船关税的主要征收对象是轮船招商局的轮船，因此清代文献中多称招商局税、局税或华商税。户部指定海关征收的华轮进出口税以二成专解部库，其余八成再按十成计算，仿照洋税正税分成办法，以其中的四成解部，六成留为拨解京、协各饷(34)，这样连前面二成，实际上解户部款项共为五成二厘，所以叫“解部五成二厘”，也称五成二厘华商税。1876年朝廷授权以部分洋关税款拨供驻外使团的出使经费，为此，又在华轮税款之六成中提出一成，1878年6月后增为一成半。1880年2月起，征收招商局轮船的税收统按洋税作四、六成划分，四成解部，六成留贮备解(35)，解部五成二厘这一名称便不存在。(36)因此，1880年之前，招商局税的分配程序是：先解二成到部库，剩下八成中再分解为三部分，四成仍解部库，提取倾熔火耗和出使经费(但不提关用经费(37))，余下亦归并到六成洋税项下，留在各关以备要需。其销算的公式为：
二成解部＝招商局正税×20％
四成解部＝招商局正税×80％×40％＝招商局正税×32％
提取倾熔火耗＝招商局正税×1.2％
提取出使经费＝(招商局正税－二成解部－四成解部－倾熔火耗)×10％(或15％)
归入六成洋税＝招商局正税总额－二成解部－四成解部－倾熔火耗－出使经费
1880年后，招商局税的销算同洋税正税(但不提关用经费)，此处不赘。
3.华洋船钞的分成销算
清季海关对船只的征课，在洋关称为船钞。1862年7月开始，对外商轮船所征船钞也开始分成，其中三成上解总理衙门作为京师同文馆经费，余下六成留归海关监督，一成交于总税务司，作为改良关务之用，1866年余下七成则全归总税务司收领。(38)1877年4月应总税务司赫德的要求，将招商局华商船钞与洋船一律办理。华商船钞的三成仍解总理衙门，七成发交各关税务司代收，供建设海岸灯塔之用。(39)华洋船钞照样可报销一分二厘火耗(40)，以去除火耗的税额为基数进行分成，但不提取出使经费。其销算的公式为：
提取倾熔火耗＝船钞总额×1.2％
三成船钞＝(船钞总额－倾熔火耗)×30％
七成船钞＝(船钞总额－倾熔火耗)×70％
4.罚没之款的分成销算
所谓罚没，是指海关在征税过程中，对一些走私品的没收，违禁品的罚扣，偷税、漏税的充公所产生的变价收入。1864年之前，这种罚没收入留存各关，归监督及税务司办公之用，但监督与税务司之间如何分配，则未有明确的规定。1864年总理衙门要求，此种罚款应分别提解，从第15结起，除应支付线人的酬金与租船等缉私的必要开支外，余额做如下分配：三成上交海关监督转解户部；三成交归海关监督；四成税务司留存，借以办公。(41)
从以上各款目的分成销算中，可以看出清季海关洋税分配的某些特点：首先，从分成销算的款目来看，除子口税、复进口半税以外的几乎所有洋税收入都被纳入分成制下(42)，这说明洋税的初次分配基本上是在分成制的框架下进行的；其次，从款项的提取顺序来看，四成洋税最先提取，顺次是海关经费、倾熔火耗和出使经费，最后是六成洋税的分配。六成洋税虽最终仍不能完全为监督所用，但较几乎不能染指的四成洋税来说，海关监督无疑对其具有更多一点自由支配的权力，因此英人哲美森(George Jamieson)甚至认为它属于各省“入款之一宗”(43)；再次，通过对相关款目的按比例提取，过去不为经制所规范的关用经费开支被列入由中央核准的正式经费系列，并且海关监督和税务司在经费使用上也有明确划分。尽管随着税务司队伍的扩大或薪俸水平的提高，所提八分(或六分、五分)经费往往不敷使用，还得在洋药厘金项下增拨，但海关经费之多寡与关税收入之盈绌仍保持一定的联系。(44)如果说“以税司之报告，核监督之账目”减少了海

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关监督征多报少的机会，解决了中央与地方在关税征收中存在的信息不对称问题，那么，“按税课之盈绌，坐扣经费之多寡”(45)，则在一定程度上改变了关税分配过程中的激励不兼容状况，经费管理的正式化、规范化亦弥合了一直处于明暗之间的关税支出方面的“缺口”。如此来看，洋税分成从收、支两方面对海关监督自为经理的财政空间形成了挤压(当然，这并不排除海关监督仍可在海关常税这块传统领域里拓展空间)。
三
分成制表面上维持了一个中央与地方财政机构共同支配海关洋税的局面。四成洋税径解户部(酌留除外)，以应付国家不时之需；六成洋税存留各关，以供中央京、协各饷的指拨，以及地方兴政需费和海关本身的用度。各项入款中央均能准确掌握，各项支款均由中央核准拨用，在经制之外又营造了一个出入有制、收支有序的财政秩序，关税管理得以规范化、集中化。但事实上，在一个缺乏明晰分级的财政体制之下，这种没有预算约束的分配格局难以持久维持。同光时期，清政府面临攘外安内、偿款兴政等诸多任务，财政支出规模空前扩张，开源筹饷成为各级政府的当务之急。海关洋税作为一项具有增收潜力的税源，自然成为需款各方争相拨用的对象。甲午以降，更有赔款摊派，使海关陷入财政窘境，分成制遂名存实亡。
四成洋税作为解部专款或海防经费分出，再扣除火耗、关用经费和出使经费，余下的六成税款伙同子口半税、复进口半税等其他税项，被存留各关，但清廷显然无意将这笔税款置于地方之手任其自由支配，仍可通过专款指拨的形式要求海关监督按照中央的意志予以处置。中央政府指拨各海关六成洋税等款，按解款方向的不同，可分为京饷、协饷以及带有京饷性质的专项经费等形式。京饷名目有京饷正额、续拨京饷、抵闽京饷(后改称加放俸饷)、京官津贴(后改称加复俸饷)等；协饷名目有淮军协饷、直隶协饷、甘肃协饷、陕西协饷、贵州协饷等；专项经费主要有内务府经费、轮船制造经费、军备制造经费、海防经费、边防经费、筹备饷需以及总税务司经费等。(46)款项的划出，在中央曰指拨，在海关则曰支出，根据指拨频度的不同，六成洋税等款的支出细目又可分为额支和活支两种。所谓额支项目，即常例支出，每年海关支出的数额或提解比例基本不变；活支项目，无固定额度，为每年添拨之款，以应中央或地方政府的临时需索。额支、活支项目，不仅包括以上京饷、协饷名目，还有更多的杂项支出，而且随着中央、地方需费的急剧增加，海关承担的杂项名目越来越多，如光绪中期江海关的额支项目除以上京、协各饷外，还有内务府参价并平余抬费等银、南洋通商大臣养廉银、补赣关丝税正耗银、巡抚衙门缮书工食、南北洋海防经费饭食等16项，活支项目有汇费、新疆南路工费、金陵机器局增添厂屋经费、闽省借用洋款息银、神机营长竹矛杆价脚银、采买外洋军火关摊一半价银、开挖吴淞口机器船价并局费等银、金陵防营练勇月饷、苏藩司协贴苏织造大运工需银、苏藩司旗绿各营兵饷银、苏藩司旗营加饷银、苏藩司放提右营俸饷、松沪捐厘总局协济军饷、金陵防营支应局制造火药工费银、外海水师吴淞等营艇船篷旗号衣等银、拨补招商局运漕应免二成货税银、苏松太道沪防各营月饷、神机营借用洋款息银、恭备大婚典礼用项、拨补招商局运漕应免二成货税银等38项。其他海关情况亦复如是。(47)款项的划拨如此繁多，导致海关税款入不敷出，只得移前挪后、东借西凑，粤海关监督长曾称：粤海关至光绪十四年(1888)洋税累计已不敷银400余万两，只得向商号垫借，“盖洋税六成项下，一有微存，即须尽数归还银号借垫，无可开除”。(48)当然，这种情况并非粤海关独有，靠商号垫解京饷在浙、闽诸关均时有发生。(49)
清季海关关税的上解与支放，除京饷、协饷等名目之外，甲午之后还衍生出一种特殊形式，即偿款摊派。偿款摊派可以说是专款指拨的极至形态，它具有款巨期促、不容讨价还价的特征，京、协饷的上解尚有游移的时间和空间，而偿款摊派则必须克期即还，不折不扣，毫无推诿的余地，否则，惹恼洋人，事关重大。海关承担的摊派款项，主要源自四国借款和庚子赔款。
甲午之后，清政府为支付巨额战争赔款，连续三次大借款，债权国分别是英、法、俄、德四国，故又称四国借款，总额3亿两。仅俄法、英德两次借款，即岁需偿还本息1200万两，再将汇丰、克萨等款包括在内，清政府岁需不下2000万两的偿款，传统的“财政出入，皆有常经”的老办法已行不通了，“此非各省关与臣部(指户部)分任其难不可”，“万不得已，计惟有先将俄法、英德二款本息，由臣部库与各省及各海关分别认还，庶几犹足集事”。分摊的结果是中央部库每年分认200万，各省司库分认500万，各海关分认500万，“量其物力，定以等差”，“各照分认数目，按期解交江海关道汇兑……该督抚等，公忠夙抱，自当分任其难，共维大局，不得推诿。”(50)但实际上各海关分摊偿还的数额远不止500万。将甲午之后初定的各海关分摊数与宣统元年(1909)的实摊数相比较，发现两者的差距很大，说明期间有所调整和追加，这主要是由于补偿所谓“镑亏”等方面的原因。甲午之后江、浙、闽、粤等17关初定俄法偿款为202万两，而宣统元年实摊达279万两，增加了77万两；初定英德偿款295万两，宣统元年实摊390.875万两，增加了近100万两；另外还有从1898年开始的续英德偿款，初虽未让海关担保和摊还，但从宣统元年的各省解款清单来看，各关仍实摊90余万两。(51)庚子赔款，总数4.5亿两，39年还清，每年偿还本息约在2000万两以上，“款目之巨，旷古罕闻”，加上之前尚未偿清的四国借款的款项，就中国当时的财力而论，实属不堪，除中央部库节省开支“省出”约300余万两用于偿付外，余1800万两即摊派各省、关。庚子赔款的偿还，可以分成三大块，即部款改拨部分、各省认筹部分和各海关摊还部分。部款改拨部分即部库“省出”款项，包括各省关应解加放俸饷、应解加复俸饷、应解加增边防经费、应解旗兵加饷等，这些款项里年约有40余万两是从各关应解户部的四、六成洋税中拨出的，然后经部库“省出”转而成为赔偿基金，实际上仍出在海关头上。(52)除此之外，各海关摊还部分每年约在300—400万两之间。(53)由于正项收入已抵作四国外债或有明确用途，为偿付庚子赔款的摊款，各海关已无款可筹、无款可派，只能在关余、切实值百抽五增税、五十里内二成常关税、一半倾熔火耗、补关平等杂项款目中寻找款源。据汤象龙的统计，晚清各海关洋税收入总数在1887年突破2000万两，1903年突破3000万，最多年份不超过3500万(54)，而清末每年两项财政摊派即占去关税1000多万两，这无疑对海关其他正常支款造成了挤占。从1906年开始到1910年，海关洋税的支出总计就大于收入总计，有的年份相差100余万两，有的年份则相差400余万两。(55)
从财政原则上来讲，传统的经制体制力图维持一种静态的财政均衡，强调“出入有经，用度有制”，各项收入都有一定的额度，各项支出亦不能游移于定额之外。分成制则考虑到关税规模的动态变化，它将中央财政收入与海关洋税的动态变化紧密结合起来，使中央财政从外贸增长和关税增收中获得支撑，这是对经制体制的一种突破。但即便如此，分成制仍然遵从以收定支、量入为出的财政原则，在既定的收入规模下，按一定比例划分各项用款的份额，确保某一支出科目大致都有确定的款项即“的款”以供支用。这一点与经制体制并无二致。清季中央指拨款项的急剧增加，特别是甲午之后的偿款摊派，打乱了各海关关税正常分配秩序。偿款摊派带有强制性，不管海关有无的款，均须无条件接受派款，这实质上走入了“量入为出”财政原则的反面，即“以出制入”。海关陷入解款困境，只能施展腾挪之术，“恒不问何款项，先行垫借”(56)，专款专用的收支惯例被打破，各项款目间的界限也随之淡化。如江汉关每月应解淮军协饷四成洋税项下2万两，六成洋税项下3万两，但六成洋税入不敷出，只得在四成洋税及五成二厘招商局税项下通融改拨；福建船政局经费本在闽关六成洋税项下月拨5万，但六成洋税不敷拨解，每月改由六成洋税内拨3万，四成洋税内拨2万。(57)对于一些可缓可急的款项，海关往往采取减解、带解、缓解、欠解甚至拖延不解的方式，应对户部的指拨。因此，摊派制度大行，分成制即遭破坏。
四
如果将清初收、支两方面均存在缺口的财政体制称为不完全财政的话，那么清代后期中央政府实际上尝试着这样一种努力，即尽量缩小乃至完全填补以上收、支两方面的缺口，剥夺地方财政机构赖以存在的自为空间，变这种不完全财政为完全财政，我们将这种努力称为财政管理的规范化、集中化。晚清中央政府确实朝着这个方向做了一些工作，诸如洋药税厘并征，土药统捐的开办，厘金税的整顿，以及清末各省财政的清理和预算的编制，这些举措均体现了中央政府力图建立新的财政收支管理秩序，将全国财政纳入中央集中控制之下的意图。由于地方抵制，诸多改革均未能十分顺利地进行。如在清理各省财政过程中，中央承诺既往不咎，再三要求各省将经制外的外销款项一并“和盘托出”，“涓滴归公”，但地方政府总是百计遮掩，不肯完全就范，中央想了解地方财政实有规模而终不得。在这些力有未逮的财政规范化、集中化改革中，洋税分成制度的运作也许算是较有成效的一个。分成扣归偿款的实行，促成外籍税务司全面介入中国关税的征收，在利权受损的同时，也使清政府得以“以税司之报告，核监督之账目”，解决了关税征收环

中国历史故事集连环画

节中存在的信息不对称问题，而“按税课之盈绌，坐扣经费之多寡”的经费提取原则，则在一定程度上改变了关税分配中的激励不兼容状况。在对外贸易规模不断扩大、海关洋税稳步增收的背景之下，分成制的实行大大缓解了晚清政府的财政危机，也使洋税避免重蹈厘金、土药税为地方政府独擅的结局。不过，分成制尽管在抑制地方财政收支不规范行为方面表现出某些效率，但并未将中央、地方之间的财政分配关系纳入一种健全的预算体系之下。晚清政府竭泽而渔式的汲取政策，特别是甲午之后中央用款的由拨改摊，使分成制所规范的关税收支秩序陷入混乱，分成制已名不符实。
关税分配制度是海关制度的重要内容。清代后期，海关制度发生显著变化，常、洋两税实行两种不同的管理模式：在关税征管方面，常税采取监督负责制，洋税则实行监督与外籍税务司共管制(税务司负责估验、稽核，监督负责税款的保管与奏销)；在税则适用上，常税采用钦定税则，洋税则采用协定税则；在奏销程式上，常税按关期奏报，洋税则以结期奏报；在税款的支配使用上，常税实行定额制，洋税则实行分成制。这种格局的出现，固然可视为晚清政府对西方殖民势力介入中国海关所作出的无奈应对，同时，为偿付巨额战争赔款，亦为抵制地方财政自主权向海关的扩张，晚清政府由此也加强了对洋税这一新增税源的控制。洋税分成不是在中央与地方之间谋求一个合理的税收分配比例，而是中央政府企图借助于外力，确保洋税真正地尽收尽解，最终使洋税的收支完全掌控在中央政府之手。因此，分成制显示了晚清中央政府企图加强财政集权的努力。从洋税分成制度的酝酿、运作过程来看，海关制度演变不仅贯穿着清廷与西方列强势力的权益之争，同时也交织着中央与地方财政机构之间的利益博弈，内外因素交互作用，决定了中国近代海关制度的走向。
本文写作过程中，得到暨南大学郭声波教授的指导，在此深表谢意！
注释：
①何平：《论不完全财政体制对清代社会的破坏机制》，《学术研究》2004年第6期，第89页。
②一般将这种“出入皆有定额”的财政收支称为经制收支，而将定额控制之外的收支称为非经制收支或经制外收支，可参见张研《从“耗羡归公”看清朝财政体系及当代“税费改革”》(《学术界》2007年第3期，第25页)，亦见何平的相关论著。如从奏销角度来看，经制收支严格按照定额报销，有例案可循，为内销款项，中央控制较严。而经制外收支应分两种情况：一种系无定额但需“尽收尽解”的款项，虽无例案，但仍须将收支情况上报于户部，亦为内销款项；另一种系那些既无定额，又不纳入奏销的款项，即是外销款项。所谓“各直省款项，内销则报部尽属虚文，外销则部中无从查考”，主要是针对经制外收支而言。
③雍正时期的耗羡归公，即是将正额外的耗羡纳入经制内管理，但未几地方又以征外有征、耗外有耗相抵制，地方财政空间存在如故。
④1884年户部奏：“自咸丰、同治年来，各省出入迥非乾隆年间可比。近来岁入之项，转以厘金、洋税为大宗，而岁出之项，又以善后、筹防等为巨款。若照常年汇奏成案办理，均未列为出入，实不足以尽度支之全。”拟定：以地丁、盐课、常税等十项为常例征收，以厘金、洋税等四项为新增征收，以洋款、关局经费等四项为新增开支。刘锦藻：《清朝续文献通考》，商务印书馆1937年版，第8267页。
⑤魏光奇的研究指出，宣统三年(1911)全国财政预算支出3亿两，其中咸丰前原有的“旧例”项目支出仅4500余万两，其余全系咸丰以前所没有的新例项目支出(魏光奇：《清代后期中央集权财政体制的瓦解》，《近代史研究》1986年第1期，第207页)。可见经制外新增税项在晚清财政中已占重要地位。
⑥既有的海关史著作，如陈诗启《中国近代海关史》(人民出版社2002年版)、戴一峰《近代中国海关与中国财政》(厦门大学出版社1993年版)等虽涉及洋税分成问题，但因各自的论题所限，多是点到为止，均未作专门的论述；汤象龙根据海关监督奏销档案整理出版《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》(中华书局1992年版)，该书更多地用表格形式收集、呈现海关洋税收入与分配的具体数据，对关税分成问题仅在绪论中做了简单的文字说明；周育民《晚清财政与社会变迁》(上海人民出版社2000年版)一书亦对清季关税分成问题作了简要分析。
⑦清代文献对海关洋税并没有一个明晰的界定，总税务司署将其定义为：洋税即指洋船应纳之船钞、洋船所装之货进出应纳各税并洋船所装之货出入内地应纳之子口税。这一定义虽将同属于以洋船为载运工具的中国轮船招商局的税收涵盖在内，但却将没有洋船往来而同样是由外籍税务司所管理的陆上通商口岸海关税收排除在外，显然有欠严谨。本文对洋税的界定分成两个时段，税务司制度建立前，各海关征自夷商之税曰夷税，税务司制度确立后，将洋关所征之税称为洋税。常税是与洋税对应的一个概念，税务司署将常税定义为：通商口岸进出各华船船料、各华船货税并一切规费均为常税。但在清代文献中，非通商口岸之榷关亦称常关，其所征之税也称常税。考虑到概念的对应性，本文所讨论的常税仅指通商口岸海关之常税。
⑧近年来，有学者对广州“一口通商”说提出质疑(参见王宏斌《乾隆皇帝从未下令关闭江、浙、闽三海关》，《史学月刊》2011年第6期)。确实，在独口通商期间，浙江、福建沿海仍与琉球、暹罗等国有贸易往来。但清政府对这些传统朝贡国贸易的征税方式仍有别于夷税，直到税务司制度确立后仍如此。
⑨《光绪会典》(光绪己亥敕修)第20卷，台北，文海出版社1967年影印版，第104页。
⑩有学者将粤海关正项税额之外的收入称为杂项收入。这些“杂项收入”部分用于海关行政开销，如采办贡品、通关经费、在关养廉、工食、解部饭银、解饷水脚、倾熔折耗等。陈国栋：《清代前期粤海关的税务行政(1683—1842)》，台北《食货月刊》合订本第11卷，1982年1月，第478页。
(11)汤象龙：《光绪三十年粤海关的改革》，《中国近代财政经济史论文选》，西南财经大学出版社1987年版，第179页。
(12)《耆英等奏通筹沿海五关收税并解支禁革各事宜折》(道光二十三年七月十六日)，文庆等编：《筹办夷务始末(道光朝)》第67卷，中华书局1979年版，第2676—2680页。
(13)《耆英等奏关税试办三年尚难定额折》(道光二十六年九月初四日)，齐思和等编：《第二次鸦片战争》第1册，上海人民出版社1978年版，第374页。
(14)粤海关常、夷两税不分的情况，到1860年代才结束。1867年户部重定粤海关常税定额为156511两，洋税无额。
(15)《耆英等片》(道光二十六年九月初四日)，蒋廷黻辑：《筹办夷务始末补遗(道光朝)》第4册，北京大学出版社1988年版，第317—319页。
(16)［英］莱特著，姚曾廙译：《中国关税沿革史》，生活·读书·新知三联书店1958年版，第43—44页。
(17)莱特：《中国关税沿革史》，第145页。
(18)《续增条约》(咸丰十年九月十一日)，王铁崖编：《中外旧约章汇编》第1册，生活·读书·新知三联书店1957年版，第145页。这里的“结”即结算期间之意。该条约规定，每一季度为一结。
(19)《通商章程善后条约：海关税则》(咸丰八年十月初三日)，王铁崖编：《中外旧约章汇编》第1册，第118页。
(20)《钦差大臣奕K3W602.JPG等奏》(成丰十年十月十八日)，齐思和等编：《第二次鸦片战争》第5册，上海人民出版社1978年版，第299页。
(21)《奕K3W602.JPG等又奏遵议将来扣款清后稽征办法折》(咸丰十年十二月三十日)，贾桢等编：《筹办夷务始末(咸丰朝)》第8册，中华书局1979年版，第2723页。
(22)《奕K3W602.JPG等又奏遵议将来扣款清后稽征办法折》(咸丰十年十二月三十日)，贾桢等编：《筹办夷务始末(咸丰朝)》第8册，第2723页。
(23)［英］魏尔特著，陶乐均译：《民国以来关税纪实》，商务印书馆1927年版，第3页。
(24)四成洋税很快就被户部动用。津海、东海四成洋税留充天津机器局经费，江海四成洋税之二成酌留江南制造局经费。余款部分被用作淮军协饷、西征军费(后改筹边军饷)或海防专款等。
(25)《各海关华洋各税收支考核簿》(抄本)，国家图书馆北海分馆藏，无页码。
(26)子口税被认为是厘金和常关税等内地税捐的替代，不参与对外赔款的扣成；而复进口税初定时，中外双方协商：交一正税准扣英法赔款各二成，如交一半税，则不扣二成，而最终以后种方式达成协议(齐思和等编：《第二次鸦片战争》第5册，第495—496页)。另外，1887年各通商口岸海关实行洋药税厘并征，洋药厘金作为解部专款(部分拨还除外)，另案奏报，与其他洋税有别，本文不拟讨论。
(27)自同治二年(1863)正月始，部定新章，各海关每百两均准支折耗银一两二钱。参见蒋廷黻辑《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第2册，北京大学出版社1988年版，第407—408页；《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第1册，第474—475页。
(28)《福州将军兼管闽海关税务穆图善奏》(光绪十一年七月初一日)，中国第一历史档案馆编：《光绪朝朱批奏折》第71辑，中华书局1995年版，第930页。
(29)《江海关为酌提银两开销稽征夷税应需各项经费详请议奏(底稿)》(1861年3月)，太平天国历史博物馆编：《吴煦档案选编》第6辑，江苏人民出版社1984年版，第405页。零税系与正税相对应的一个概念。凡有约国进出口货税为正税；无约各国进出口货税和华商搭载洋船进出口货税为零税。1861年后零税并入正税。
(30)李鸿章：《酌议津海关道章程折》(同治九年十一月初六日)，《李鸿章全集》奏稿第17卷，海南出版社1997年版，第590页。
(31)《晏端书奏粤海潮州等关征收洋税经费请照数支销由》(同治二年八月十九日)，蒋廷黻辑：《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第1册，第606—612页。
(32)《官文奏江汉关经费无可再减具册请销由》(同治三年五月二十三日)，蒋廷黻辑：《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第2册，第246页。
(33)《海关总税务司署通令第52号》(1878年7月9日)，《旧中国海关总税务司署通令选编：1861—1910年》第1卷，中国海关出版社2003年版，第233页。
(34)津海、东海两海关除外，其四成局税与四成正税一起留充天津机器局经费，见《李鸿章全集》奏稿第32卷，第1031页。
(35)李鸿章：《请拨海防经费折》(光绪六年三月初一日)，《李鸿章全集》奏稿第36卷，第1138页。
(36)不过有几个海关例外，如九江关、江汉关，一直保留五成二厘名目，镇江关不仅保留五成二厘名目，而且还是在华商正、半税内提取的，与别关又有不同，可参《光绪朝朱批奏折》第73、87辑三关的奏折；苏州关五成二厘名目在清末清理财政时还存在。江苏省苏属清理财政局：《苏省财政说明书》，“关税预算下·解款”，1907年刻本，第3页。
(37)李鸿章：《东海经费请拨药厘片》(光绪十五年四月二十二日)，《李鸿章全集》奏稿第65卷，第1921页。
(38)莱特：《中国关税沿革史》，第200页。
(39)《海关总税务司署通令第25号》(1877年5月4日)，《旧中国海关总税务司署通令选编：1861—1910年》第1卷，第217页。
(40)船钞火耗提取较为复杂。闽海、浙海船钞内不提火耗，自58结起其火耗在半税项下开支。江海关1875年奏准，船钞火耗在六成洋税内开支，1889年又咨覆，从115结起，援照津海等关成案，不准由半税及六成洋税项下开支，以为一律。参见国家图书馆藏《各海关华洋各税收支考核簿》。
(41)《总理衙门片》(光绪十三年二月二十一日)，中国第一历史档案馆编：《光绪朝朱批奏折》第72辑，中华书局1995年版，第38页。
(42)子口税、复进口半税虽不参与此次分成，但其扣除火耗后的余额仍归并到正税六成洋税项下，存留各关以待提用。
(43)［英］哲美森编，上海广学会译：《中国度支考》，图书集成局1897年版，第5—6页。
(44)税务司制度确立初期，就确定了“视收税之盈绌，定经费之多寡”的经费提取原则(《吴煦档案选编》第6辑，第282页)。税务司制度推广后，总理衙门与户部仍强调：各关“税务司、扦手、通事人等薪工、纸张等项，每月系由总税务司陆续提用，逐月本无定数，因视税饷月分之衰旺，定人数薪工之多寡”(蒋廷黻辑：《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第1册，第179—180页)。但随海关队伍的膨胀，海关经费的来源也呈多元化。各关税务司经费每月由海关监督在所提经费和洋药厘金项下拨付，另外四成罚没款项和总税务司下拨款项也是其经费的部分来源。监督经费一块来自洋税所提经费，用于支付新关员役、书吏工食及办公费用(汤象龙书称关用经费)；还有一块则来自常税额外多征的耗羡、盈余(余外之余)和陋规，用于支付常关员役、书吏工食及办公费用。据汤象龙的统计，在1861—1910年的50年时间里，各海关经费约占海关税收的14％。汤书中的海关经费不仅包括税务司经费和监督经费(洋税提取部分)，还将汇费川资、倾熔火耗等项涵括在内(汤象龙编著：《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》，第44页)。
(45)《崇厚奏新关经费不敷请仍于子口税项下动用等由》(同治元年七月二十日)，蒋廷黻辑：《筹办夷务始末补遗(同治朝)》第1册，第182页。
(46)参见汤象龙《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》，第25—47页。以上有些款目也有既从四成洋税项下支出，又从六成洋税项下支出者(如海防经费、轮船制造经费等)。
(47)参见国家图书馆藏《各海关华洋各税收支考核簿》。该簿还列有其他海关的情况，如粤海关额支款目20项，活支项目17项；闽海关额支18项，活支8项；浙海关额支16项，活支6项等。
(48)《张之洞等奏》(光绪十五年三月二十八日)，中国第一历史档案馆编：《光绪朝朱批奏折》第72辑，第324—325页。
(49)张国辉：《晚清钱庄和票号研究》，社会科学文献出版社2007年版，第95—97页。
(50)《户部奏折》(光绪二十二年五月初一日)，中国近代经济史资料丛刊编辑委员会主编：《中国海关与英德续借款》，中华书局1983年版，第45—46页。
(51)中华民国财政部编：《宣统元年各省应解京洋赔各款剔除由盐关项下拔解数目应解总数表暨分省清单》，民国财政部印刷局印行，出版时间不详。
(52)中华民国财政部编：《宣统元年各省应解京洋赔各款剔除由盐关项下拔解数目应解总数表暨分省清单》。
(53)汤象龙：《民国之前的赔款是如何赔付的》，《中国近代财政经济史论文选》，第95页。
(54)汤象龙编著：《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》，第63—66页。
(55)汤象龙编著：《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》，第66、128页。
(56)江苏省苏属清理财政局：《苏省财政说明书》，“关税预算下·解款”，1907年刻本，第6页。该书认为关税分成“不过为划定用款起见，然遇急待应用之时，恒不问何款项，先行垫借，则界限为之障碍而纠葛生矣”，所论系针对时弊而发，然谓关税分成仅为划分用款起见，则未必允恰。
(57)汤象龙编著：《中国近代海关税收和分配统计：1861—1910》，第27页。
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